Előző cikkünkben lefektettük a címben szereplő téma alapjait: bemutattuk az alapvető jogszabályi rendelkezéseket, illetve a bírósági, és így közvetve az adóhatósági joggyakorlatot is meghatározó Kúriai szempontrendszert az 5/2016 (IX. 26.) KMK vélemény összefoglalásával.
Most vegyük sorra az említett KMK vélemény egyes pontjait a valóság és a jogalkalmazás szempontjából.
KMK vélemény 1. pont
A Kúria megfogalmazása szerint:
„Ha a számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg, akkor nem kell vizsgálni, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.”
Valamennyi esetkör közül ez a legkönnyebben megérthető, ez az úgynevezett klasszikus „fiktív számla”, illetve fiktív gazdasági esemény körülírása.
Az adóhatóságnak, ha az általa feltárt tényállást erre a pontra kívánja alapozni, azt kell kétséget kizáróan bizonyítania, hogy a számlában szereplő gazdasági esemény soha nem jött létre a számlabefogadó és egy másik fél között, lett légyen az bárki.
Jelen esetben tehát csak egy számla létezik, mögöttes gazdasági esemény nélkül.
Ebben az esetben az adóhatóság tényállás tisztázási kötelezettsége tehát arra terjed ki, hogy igazolja: a gazdasági esemény egyáltalán és kétség kívül nem jött létre.
Ha ezt a revízió sikeresen teljesíti, azaz képes arra, hogy minden bizonyítékot egybevetve arra a megállapításra jusson, hogy a számla fiktív, nem kell a továbbiakban azt vizsgálnia és arra vonatkozó bizonyítást lefolytatnia, hogy a számlabefogadó adózó tudott-e az adóelkerülésben részvételről.
Ennek egyszerű a logikája: ami nincs, ami nem valósult meg, arról nyilván a levonási jogot gyakorló adózó is tudott.
Ebben az esetben a fő problémát az okozza a gyakorlatban, hogy a számlakibocsátó azon túl, hogy olyan számlát bocsátott ki, melynek mögöttes tartalma nincs, jellemzően – mondhatni mindig – elmulasztja a kibocsátott számla után keletkező áfa bevallási és / vagy fizetési kötelezettségét.
Az adókockázatot tehát az okozza, hogy míg a számlabefogadó csökkenti a maga fizetendő adóját a hiteltelen számlával, addig a számlakibocsátó annak az áfáját nem fizeti meg a költségvetés részére, így keletkeztetvén egy „pénzügyi lyukat” a központi költségvetés szövetén.
Érdekességképpen meg kell említeni, hogy a számlakibocsátónak, dacára annak, hogy a kérdéses gazdasági esemény nem valósult meg, azaz nem történt teljesítés, az Áfa tv. 55. § (2) bekezdése alapján mégis adófizetési kötelezettsége keletkezik, mely alól az adóhatósági értelmezés szerint nem mentesülhet (Áfa tv. 153/B. § (2) bekezdés). Érdemes azonban a Kúria Kfv. I. 35.248/2018. számú döntését is e körben áttanulmányozni, mely szerint „az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében szabályozott feltételek teljesülése esetén végrehajtott számla korrekció jogszerű, nem lehet megtagadni arra figyelemmel, hogy a számla kiállítására fiktív ügylet keretében került sor, mivel a jogszabály ilyen tartalmú kitételt nem tartalmaz.”
Meg kell említeni, hogy az adóhatóság fiktív számla esetén a levonási jogot gyakorló adózó terhére a feltárt adókülönbözet mellett az emelt összegű (200%) adóbírságot alkalmazza szankcióként.
Amennyiben a gazdasági esemény létre nem jöttét az adóhatóság nem tudja kétséget kizáróan bizonyítani, ugyanakkor adókockázatot és jogszerűtlen eljárást tapasztal a felek részéről, akkor tényállását csak a KMK vélemény 2. vagy 3. pontjára alapozhatja.
KMK vélemény 2. pont
A Kúria a fenti esetkört így írja körül:
„Ha a gazdasági esemény megvalósult, de nem a számlában szereplő felek között, akkor – a tényállás függvényében – vizsgálni lehet, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.”
Az adóhatósági ellenőrzési gyakorlatban ezzel az esetkörrel viszonylag sokszor lehet találkozni, talán a három tényállás közül ez a leggyakoribb.
Ebben az esetben az adóhatóságnak bizonyítania kell, vagy nem tudja cáfolni, hogy a számlában szereplő gazdasági esemény létrejött, tehát történt teljesítés, ugyanakkor azt is kétséget kizáróan alá kell támasztania, hogy az adott jogügyletet nem a számlakibocsátóként feltüntetett fél teljesítette a számlabefogadó részére.
Megjegyzést érdemel, hogy arra nem terjed ki az adóhatóság bizonyítási kötelezettsége, hogy felkutassa, ténylegesen ki teljesített, de előfordulhat, hogy a vizsgálat során erre is fény derül.
Amennyiben a revízió az ellenőrzési eljárásban el tud jutni addig a pontig, hogy igazolja: nem a felek között jött létre a jogügylet, a számla tartalmi hiteltelenségének megállapításához ez még nem elég.
A tudattartalom kérdésköre
A KMK vélemény 2. pontja szerinti esetkörben az adóhatóság vizsgálja, hogy a számlabefogadó aktív vagy passzív részese volt-e az adókijátszásnak. Amennyiben ezt elmulasztja, azzal súlyosan megsérti a tényállás tisztázási kötelezettségét.
Komplexebb bizonyítási kötelezettség terheli tehát a revíziót, hiszen amellett, hogy elsőként az adókockázat fennálltát, majd a gazdasági esemény valós létrejöttét körül kell járnia, és igazolnia kell, hogy nem a számlakibocsátó fél teljesített, objektív bizonyítékokkal alátámasztottan kell azt is megállapítania, hogy a számlabefogadó aktív vagy passzív módon járt-e el a gazdasági események során. Továbbá azt is vizsgálnia kell, hogy a számlabefogadó tudott-e vagy tudnia kellett volna-e az adókijátszásban részvételről.
Az ellenőrzésnek tehát vizsgálnia kell a számlabefogadó tudattartalmát, azaz azt, hogy a levonási jogot gyakorló adózó tudta-e, vagy tudnia kellett volna-e arról, hogy adókijátszás részesévé vált.
Az adóhatósági bizonyításnak jellemzően ez lehet a gyenge pontja, egy, a revíziókban jártas szakember e körben tud jellemzően rendkívül hatékonyan „közbeavatkozni” a revízió menetébe.
Ennek oka az, hogy az ellenőrzés nem alapozhatja az adózói magatartással (aktív / passzív), illetve a tudattartalommal kapcsolatos megállapításait a saját privát, szubjektív véleményére, a megérzéseire, feltételezéseire, valószínűsítéseire stb., hanem objektív tényekkel, körülményekkel kell tudnia bizonyítani azt, hogy az adózó a gazdasági esemény időszakában alakította, szervezte, irányította az adott – csalárd – ügyletet („aktív” magatartás), vagy tudott, illetve – megfelelő gondosság és körültekintés tanúsítása mellett – tudnia kellett volna („passzív” magatartás) az adókijátszásról.
A Kúria ezen esetkör kapcsán a KMK véleményben ekként fogalmaz: „
Aktívnak minősül a magatartása [az adózónak], ha tevőlegesen lépett fel a jogellenes adóelőny megszerzése érdekében, azaz alapvetően járult hozzá a mesterséges ügylet vagy ügyletek kialakításához. Ekkor nem szükséges vizsgálni a számlabefogadó tudattartalmát, hanem azon cselekedeteit kell feltárni, amelyek bizonyítják, hogy elsődleges alakítója volt az ellenőrzés alá vont ügyletnek vagy láncnak.
Passzívnak minősül a magatartása, ha a másik adóalany által felkínált feltételeket, körülményeket az ügylet lebonyolítása során nem vizsgálta. Ekkor feltárandó a számlabefogadó tudattartalma, hiszen azt kell bizonyítani a közigazgatási eljárásban, hogy tudott, vagy tudnia kellett volna arról, hogy az ügyletet vagy azok láncolatát jogellenes adóelőny megszerzése érdekében mások hozták létre aktívan, és vonták abba bele.
Míg előbbi esetben az ügylet(ek) alakítója, addig utóbbi esetben az(ok) elszenvedője a számlabefogadó adóalany. Az utóbbi esetben azonban, ha tudott, illetve tudnia kellett volna arról, hogy adókijátszás részesévé válik, adólevonási jogot nem gyakorolhat.”
Feltétlen kiemelést érdemel, hogy az adóhatóságnak szilárd, konkrét bizonyítékokkal kell alátámasztania és nevesítenie azt, hogy pontosan milyen aktív magatartással járul hozzá a számlabefogadó az adókijátszáshoz.
Ennek keretében tételesen fel is kell tárnia azokat a magatartásokat, amelyek megalapozzák az adózó aktív részvételét (irányító, szervező szerepét) az adókijátszásban, és megállapításaiban be is kell mutatnia részletekbe menően ezen bizonyítékait.
Ha az adóhatóság nem tudja bizonyítani azt, hogy az adózó aktív magatartásával hozzájárult az adókijátszáshoz, annak alakítója, irányítója, és így haszonhúzója volt, úgy köteles objektív bizonyítékokkal alátámasztani, hogy a számlabefogadó a másik adóalany (számlakibocsátó) által felkínált feltételeket, körülményeket az ügylet lebonyolítása során nem vizsgálta, és így tudott, vagy tudnia kellett volna arról, hogy az ügyletet vagy azok láncolatát jogellenes adóelőny megszerzése érdekében mások hozták létre aktívan, és vonták abba őt bele.
A revízió feladata annak kétségtelen igazolása, hogy a számlabefogadó az üzleti életben alapvetően szükséges, ésszerűen elvárható intézkedéseket sem tette meg – azaz nem tanúsított megfelelő gondosságot, körültekintést – annak érdekében, hogy ne váljon adókikerülés részesévé. Az adózónak e körben nincs bizonyítási kötelezettsége, a bizonyítási teher nem fordul meg.
Az adózónak tehát nem kell bizonygatnia a saját gondosságát, ellenkezőleg, az adóhatóságnak kell tudnia kétségkívül igazolnia az adózó gondosságának hiányát. A nem bizonyított tények pedig az adózó terhére nem értékelhetőek.
De természetesen ha az adóhatóság bizonyítása sikeres, úgy adózón a sor, hogy igazolja, minden ésszerűen elvárható intézkedést megtett az adókijátszás elkerülése végett.
Ezen objektív és egyértelmű bizonyítékok hiányában az adóhatóság nem jogosult a számlabefogadó adólevonási jogát megtagadni, a bizonyítás ezen vonatkozásában pedig egy szakember segítsége különösképpen hozzájárulhat az adózó érdekeinek képviseletéhez.
A tudattartalom bizonyítása rendkívül összetett, és korántsem egyszerű feladat, melynek keretében a revíziónak pontosan meg kell határoznia azt, hogy adózó tudattartalma mire terjedt ki, és azt is, hogy mely körülmények bizonyítják azt kétséget kizáró módon.
Lássunk ezekre néhány gyakorlati példát.
Ha az adózó tudott az adókijátszásban részvételről
Az adóhatóság a számlabefogadó tudattartalma körében pontosan meg kell, hogy határozza, mely bizonyítékok alapján bizonyosodott be egyértelműen véleménye szerint az, hogy a számlabefogadó tudott az adókikerülésben való részvételéről.
Ilyen körülmények lehetnek, példálózó jelleggel:
- a számlabefogadó egyértelműen rálátással bírt a számlakibocsátó tevékenységére, működésére, irányítására, ellenőrzésére, bár nem ő maga volt annak irányítója (esetleg stróman vállalta ezt a szerepet),
- a tényleges munkavégző személyek (jellemzően alkalmazottak) a számlabefogadóval kölcsönösen ismerik egymást, esetleg őt nevezik meg főnökükként,
- bebizonyosodik, hogy a számlabefogadónak egy másik, pontosan megnevezhető alvállalkozója teljesített, nem a számla kibocsátójaként feltüntetett fél,
- a ténylegesen teljesítő személy vagy vállalkozás tevékenységére, működésére a számlabefogadó rálátással bírt, és ismert a ténylegesen teljesítő kiléte is,
- a számlabefogadó maga teljesítette a számlán feltüntetett gazdasági eseményt megrendelője felé, ahhoz nem vett igénybe alvállalkozót, csak költségszámlára volt szüksége.
Azt feltétlenül ki kell emelni, hogy a fenti esetek csak kiragadott példák, korántsem merítik ki azt a számos körülményt, melyet az adóhatóság feltárhat és figyelembe vehet eljárása során.
Azt is hangsúlyozni kell, hogy mind a fenti, mind a blogbejegyzés későbbi részében felsorolt példálózó jellegű esetkörök önmagukban nem lehetnek elegendőek egy adóhatósági megállapítás megtételére.
Az adóhatóságnak az általa beszerzett bizonyítékokat egyenként és összességében kell mérlegelnie, értékelnie, és minden egyes ügyben a tényállást ezek alapján, egyediesítve kell meghatároznia.
Ha az adózónak tudnia kellett volna az adókijátszásról
A tudattartalom tekintetében ez szintén egy rendkívül bonyolult és minden egyes ügyben más és más bizonyítást igénylő kérdéskör.
Ebben az esetben az adóhatóság nem elégedhet meg azzal, hogy bizonyítási eljárása végén kijelenti: márpedig az adózónak tudnia kellett volna arról, hogy adókikerülés részese lett.
A revíziónak pontosan meg kell neveznie, és bizonyítania kell, hogy a számlabefogadó felelőssége miben manifesztálódik, mely körülményeket kellett volna – ésszerűen elvárható intézkedések megtétele mellett – észlelnie és megfelelően értékelnie, hogy elkerülje az adókijátszásban való részességét.
Alapvetés, hogy a gazdasági szereplőknek ügyleteik során gondosan és körültekintően kell eljárniuk. Magatartásuknak arra kell irányulnia, hogy adókikerülés részesévé ne váljanak.
Ennek érdekében számos lehetőségük van, hogy megbizonyosodjanak a számlakibocsátók létezéséről, törvényes működéséről, melyek bemutatása terjedelmi okokból egy későbbi blogbejegyzés témája lesz.
Ugyanakkor azt sem szabad elfelejteni, hogy a gazdaság szereplőitől nem várható el, hogy olyan ellenőrzés alá vonják partnereiket, mely lényegében az adóhatóság hatáskörét és feladatait képezik.
Felelősségük addig terjed, hogy a nyilvánosan fellelhető adatok, és meglévő vagy megszerezhető ismereteik felhasználásával igyekezzenek megbizonyosodni partnerük teljesítéséről és teljesítőképességéről, jogszerű működési körülményeiről.
Az üzleti életben nem várható el olyan mélységű és részletességű ellenőrzés az adózók részéről, mely az adóhatóság feladatát és hatáskörét képezi, és melyhez az adóhatóságnak vannak meg az eszközei.
A körültekintés, gondosság kérdése, és annak elvárható mértéke szintén kardinális kérdés lehet az egyes ellenőrzések során, melynek kapcsán egy adószakember jártassága szintúgy komoly segítséget jelenthet a vizsgálat alá vont adózó részére.
Példálózó jelleggel az alábbi körülményeket róhatja fel az adóhatóság a számlabefogadónak, természetesen mindig az adott tényállástól függően:
- a számlabefogadó nem ellenőrizte partnerei legalapvetőbb adatait, úgy mint: létező adóalany-e, székhelye, ügyvezetője valós-e, járt-e a székhelyen, ismeri-e a vezetőt, partnere beszámolót nyújtott-e be,
- a számlakibocsátónak a fellelhető adatok alapján tevékenysége nem terjed ki a számlán szereplő ügyletekre,
- a számlabefogadó nem a számlakibocsátó ügyvezetőjével állt kapcsolatban, és meghatalmazást se mutattak be számára, vagy a meghatalmazást nem másolta le magának,
- a számlakibocsátóként feltüntetett adóalany nem rendelkezett a teljesítés legalapvetőbb személyi és tárgyi feltételeivel sem, amelyről a partner beszámolóiból – vagy azok hiányából – egyértelműen értesülhetett volna a számlabefogadó,
- a számlabefogadó valamely szerződéses kötelezettségét mulasztotta el (például a számlakibocsátó működésének figyelemmel kísérését, a számlakibocsátó alvállalkozójának nevesíttetését), és kimondottan ez vezetett az adóelkerülésben részvételéhez,
- a számlakibocsátóra a nyilvános adatbázisokban, a cégjegyzékben negatív információk lelhetőek fel a gazdasági esemény időszakában, pl. végrehajtás, felszámolás alatt áll, eltiltott a képviselője, szerepel az áfa bevallást elmulasztók listáján, adószáma törölt stb.
Az adott jogügylettől függ az, hogy a számlabefogadó figyelme meddig kell, hogy terjedjen, illetve meddig tud terjedni.
Azt azonban le kell szögezni, hogy ha a számlabefogadó a gazdasági események során nem tanúsította a legalapvetőbb gondosságot sem, nem végezte el az ésszerűen elvárható intézkedéseket sem az adókijátszás elkerülése érdekében, akkor az adóhatóság ellenőrzése során számíthat arra, hogy ezt a terhére fogják róni.
Mindezek mellett azt is hangsúlyozni szükséges, hogy az adóhatóság bizonyítása gyakran nem elegendő a fentiek alapos megállapításához, mely egy adószakember számára megfelelő terepet biztosít az adózói érdekek képviseletéhez.
KMK vélemény 3. pont
A Kúria a harmadik tényállás típust a következőképpen foglalja össze:
„Ha a gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg, az adóigazgatási eljárásban vizsgálni kell, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról.”
A legösszetettebb, legképlékenyebb, egyszermind a NAV szempontjából legnehezebben bizonyítható tényállást mutatjuk most be.
A fenti esetben kijelenthető, hogy a számlán szereplő jogügylet létrejött, sőt, arra a számlán feltüntetett felek között került sor, nem kétséges tehát, hogy történt teljesítés, és a teljesítő kiléte egyezik a számlakibocsátóval.
Azonban hiába valósult meg látszólag szabályszerűen a gazdasági esemény, a számlakibocsátó csalárd módon járt el – ez jogosulatlan adóelőny létrehozásában merül ki -, melyről a számlabefogadó tudott vagy tudnia kellett volna.
A tudattartalom kérdésköre
A tudattartalom körében az előző pontban leírtakat kell itt is alkalmazni, melyet nem ismétlünk meg.
Egy gondolattal azonban ki kell egészíteni a korábbiakban kifejtetteket: az adóhatóságnak a jelen esetkörben a számlabefogadó és adólevonási jogot gyakorló fél tudatosságát és jellemzően irányító, a jogügyletet befolyásoló szerepét rendkívül egzakt és evidens bizonyítékokkal (pl. írásbeli utasítás a számlabefogadó részéről) kell alátámasztania. Szigorúbb tehát az elvárás a revízióval szemben a tudatosság alátámasztása tekintetében.
Azt azonban újfent hangsúlyozzuk, hogy a tudattartalom objektív és kétséget kizáró bizonyítása elsődlegesen a NAV feladata, nem az adózónak kell védekeznie és a saját jogszerű magatartását bizonyítania.
A felek ezen tényállás kapcsán is jogosulatlan adóelőny elérésére törekednek, mely abban ölt testet, hogy a számlabefogadó úgy csökkenti fizetendő adóját, hogy közben a másik fél az áfa bevallási és / vagy fizetési kötelezettségének nem tesz eleget.
Ki kell emelni, hogy az egyéb adónemekben elért jogosulatlan adóelőny elérése is az adóhatósági megállapítás alapja lehet. Gyakorta ez a számlakibocsátóhoz „papíron” bejelentett alkalmazottak utáni közterhek nem teljesítésében ölt testet.
Példaként megemlítve néhány körülmény, mely a fél / felek csalárd szándékára utalhat az adóhatóság gyakorlata szerint:
- az adott ügylet nélkülözi a gazdasági racionalitást, célja nem profitszerzés, azonban a számlabefogadót jogosulatlan adóelőnyhöz juttatja,
- a számlakibocsátó úgy értékesíti az érdekeltségi körébe tartozó számlabefogadónak a készleteit, tárgyi eszközeit stb., hogy az általános forgalmi adó bevallásának / megfizetésének szándékát sem mutatja,
- teljes ügyfélkör vagy a komplett üzleti tevékenység „átvételére” is sor kerülhet a felek közt a jogügyletek bonyolítása során, melyek mellett jogosulatlan adóelőny is keletkezik,
- a jogügylettel a felek elérik, hogy a számlakibocsátó az ellene folytatott felszámolási vagy végrehajtási eljárásban fizetésképtelenné váljon,
- a felek között az ügylet ellenértékének megfizetésére szándékoltan nem került sor, vagy az nem követhető nyomon (például készpénzes fizetésben állapodnak meg, váltót állítanak ki, irracionálisan hosszú futamidejű halasztott megfizetésről szól a megegyezésük stb.), így az áfa megfizetésére – szándékoltan – nem jutott fedezete a számlakibocsátónak,
- a számlakibocsátó és -befogadó azonos érdekeltségi körbe tartozik, kapcsolt vállalkozások, vagy azonos befolyás, irányítás alatt állnak, tehát egymástól nem független felek.
Plusz egy esetkör:
a rendeltetésellenes joggyakorlás
Az adóhatósági ellenőrzési joggyakorlat ismer egy, a KMK véleményben külön nem nevesített, ugyanakkor a valóságban nem is olyan ritkán előforduló tényállást.
(Véleményünk szerint ezen tényállásnak a KMK vélemény 3. pontjától való elhatárolása további jogértelmezéseket igényel.)
A régi Art. (adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény) 2. § (1) bekezdése, illetve az új Art. (az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény) 1. §-a tartalmazza a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvét, a joggal való visszaélés tilalmát.
Amennyiben a jogügyletben résztvevő felek a fizetendő adót a jogszabály céljával ellentétes módon csökkentik, azaz a jogszabály írott szövegét látszólag betartva, de a valóságban a jogalkotó által szándékolt céllal szembe menve járnak el, úgy az adóhatóság jegyzőkönyvében várhatóan erre az alapelvre alapítja megállapítását.
Megjegyzendő, hogy önmagában egy eljárásjogi alapelvre nem támaszkodhat a revízió, ahhoz anyagi jogi jogszabálysértésnek is kapcsolódnia kell.
Hangsúlyozottan a revízió által vitatott ügyletnek, mely a valóságban létrejött a felek között, elsődlegesen adókijátszási célt kell szolgálnia, azaz a felek jogszerűtlen adótervezésének adókikerülést, adócsalást kell céloznia.
Elhatárolandó ez az esetkör a jogszerű adóoptimalizációtól, a legális adótervezéstől.
Az elhatárolás feladata az adóhatóságot terheli, egy háromlépcsős vizsgálatot lefolytatva (ún. Halifax-ügy): joggal való visszaélés valósul meg, ha
- a HÉA Irányelvben, illetve a nemzeti adótörvényben foglalt feltételeknek formálisan fenn kell állniuk (azaz a termékértékesítés / szolgáltatásnyújtás formálisan megtörtént), de valós gazdasági tartalom nélkül,
- és a vizsgált ügylet elsődleges célja adóelőny megszerzése, amelynek az adóhatóság által feltárt, objektív körülményekből ki kell tűnnie,
- és olyan adóelőnynek kell lennie az ügyletek elsődleges céljának, amely ellentétes a hozzáadott értékadó szabályozás céljaival és rendelkezéseivel.
Az EUB megfogalmazása szerint ezt követően, „amennyiben a visszaélésszerű magatartás megállapításra került, az érintett ügyleteket át kell minősíteni oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerűen végzett ügyletek hiányában fennállt volna.”
Minden más (pl. valamelyik fél gazdálkodását, a tulajdoni viszonyokat, esetleg hitelképességet stb. érintő) cél, melyet a vitatott gazdasági eseménnyel a felek el kívántak érni, másodlagos kell legyen az adókijátszáshoz képest. A lényeg, hogy a felek pusztán a másodlagos célért nem valósították volna meg a jogügyletet.
Ezen ügyletek jellemzője a mesterséges jelleg, a legális profitorientáltság hiánya, a felek általi tudatosság, az ügylet irányított volta.
A Kúria egyik döntésében (Kfv. 35352/2019/12.) a következőképpen fogalmaz:
„[…] Ha az adóhatóság a levonási jogot a rendeltetésellenes joggyakorlásra hivatkozással tagadja meg, a KMK vélemény értelmezési szempontjai csak a szükséges eltérésekkel alkalmazhatók. A rendeltetésellenes joggyakorlás feltételei megvalósulhatnak olyan esetekben is, amikor a számlában foglalt gazdasági ügylet a számlán szereplő felek között megtörtént és annak minősítése a KMK vélemény szempontjai alapján formálisan nem eredményezhetné a levonási jog megtagadását. Ezért az ügylet vizsgálata során elsődlegesen nem a személyi és tárgyi feltételek megvalósulását, az ügylet tényleges teljesedését kell vizsgálni, hanem a Halifax ügyben kimunkált teszt segítségével az ügy konkrét körülményeire vizsgálva azt, hogy alátámasztják-e objektív körülmények a rendeltetésellenes joggyakorlás megvalósulását. Ez ugyanis a polgári jog szabályai szerint befejezett és szabályszerű jogügyletet (gazdasági eseményt) magában foglaló számla adójogi következményei esetén is megvalósulhat.”
Az adóhatóságnak ezen esetkör kapcsán tehát az elsődleges adókikerülési szándékot kétséget kizáróan kell bizonyítania, tényállás tisztázási kötelezettsége sokrétű és bonyolult. A revízió objektív körülményekre támaszkodhat ezen tényállás kapcsán is, szubjektív megítélése úgyszintén irreleváns.
Nincs jelentősége továbbá annak sem, hogy az adott ügylettel a felek mit kívántak még (másodlagosan) elérni, ha felek szándéka elsődlegesen az volt, hogy a jogszabályok formális betartásával jogosulatlan adóelőnyhöz jussanak, a felek joggal való visszaélését rögzítheti az adóhatóság megállapításában.
Mint látszik, valamennyi esetkör rendkívül széles bizonyítási eljárást kíván meg az adóhatóságtól, melynek legalapvetőbb szabályairól ejtünk pár szót a következő cikkünkben, az Európai Unió Bíróságának joggyakorlatát is érintve.
Jegyzet
Jelen cikk a 2021. év első felében ismert joggyakorlatot és törvényi rendelkezéseket alapul véve készült.