Bevezető
Jelen cikksorozatunk három részében egy sok adózót foglalkoztató, adott esetben aggasztó problémát vesézünk ki: a befogadott (költség-)számlák tartalmi hitelességének kérdéskörét, érintve az adóhatósági és a bírósági joggyakorlatot is.
Áttekintést nyújtunk a jogszabályi környezetről, és annak gyakorlati vetületéről, valamint bemutatjuk, hogy miben lehet segítségére az ügyfeleknek egy, az általános forgalmi adóban jártas szakember.
Alapvetések
Ha adóhatósági ellenőrzés tárgyává válik egy általános forgalmi adó alany, gyakran csak akkor szembesül azzal, hogy a hibátlannak hitt áfa bevallásai, és a hibátlannak hitt költségszámlája, -számlái vizsgálata során az adóhatóság olyan problémákat tárt fel, melyre a vállalkozás figyelme nem terjedt ki, vagy nem tudott róla, hogy egy számára természetesnek tűnő dolog a NAV számára gyanússá válhat.
Jellemzően akkor döbbennek rá az ellenőrzés alá vont adózók, hogy probléma van az általános forgalmi adózásukkal, amikor az adóhatóság nyilatkozatokkal és kapcsolódó vizsgálatokkal górcső alá veszi az adózó szállító partnereit, sőt, akár azoknak, meg azoknak stb. a számlakibocsátóit, míg a gazdasági események sorát ellenőrizve a felderíthető számlázási láncolat végéig el nem jutnak.
Az ilyen ellenőrzések minden adózó számára komoly mentális, de nem ritkán anyagi megterhelést is jelentenek.
Az ügyfelek joggal érzik úgy, hogy egy ilyen revízió alanyaként az ismeretlenben tapogatóznak, hiszen nem világos számukra az, hogy a NAV mit és miért vizsgál. Aggodalmaikat csak fokozza az, hogy az adóhatóság ellenőrei láthatóan a fennálló vagy múltbéli gazdasági kapcsolataikat kezdik megkérdőjelezni, olykor sajnos nem épp a legbarátságosabb stílust képviselve.
Sok adózón eluralkodhat egy ilyen szituációban a tanácstalanság és a kilátástalanság érzése is, holott egy hozzáértő, az ilyen jellegű eljárásokban jártas szakember segítségével sokkal könnyebben eligazodhatnak az adóhatósági ellenőrzések útvesztőiben.
Kezdjük az alapoknál.
A vonatkozó jogszabályi rendelkezések
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 120. § a) pontja szerint abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet termék beszerzéséhez, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódóan egy másik adóalany – ideértve az Eva. hatálya alá tartozó személyt, szervezetet is – rá áthárított.
Az Áfa tv. 127. §-a alapján a fentiek szerinti adólevonási jog egyetlen tárgyi feltétele az, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon nevére szóló, és az adólevonás alapjául szolgáló ügylet teljesítését tanúsító számla.
A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Sztv.) rendelkezik a valódiság elvéről [Sztv. 15. § (3) bekezdés: a könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük. Értékelésük meg kell, hogy feleljen az e törvényben előírt értékelési elveknek és az azokhoz kapcsolódó értékelési eljárásoknak.], és arról is, hogy a számviteli (könyvviteli) nyilvántartásokba csak szabályszerűen kiállított bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni.
Szabályszerű az a bizonylat, amely az adott gazdasági műveletre (eseményre) vonatkozóan a könyvvitelben rögzítendő és a más jogszabályban előírt adatokat a valóságnak megfelelően, hiánytalanul tartalmazza, megfelel a bizonylat általános alaki és tartalmi követelményeinek, és amelyet – hiba esetén – előírásszerűen javítottak [Sztv. 165. § (2) bekezdés].
Az idézett jogszabályi rendelkezések együttes értelmezése alapján az adólevonási jog alapjául szolgáló számláknak mind formailag, mind tartalmilag hitelesnek kell lennie.
A formai hitelesség kérdését nem részletezzük, arra az Áfa tv. részletes rendelkezéseket tartalmaz. Meghatározza például a számla kötelező tartalmi elemeit, a helyesbítésre vonatkozó szabályokat, a teljesítési időpont kérdéskörét stb.
A tartalmi hitelesség kérdése azonban ennél összetettebb, és a jogszabályi rendelkezések tudásán kívül igényli a Kúria (korábban Legfelsőbb Bíróság) és az Európai Unió Bírósága joggyakorlatának, jogértelmezéseinek ismeretét és alkalmazását.
Először a Kúria jogértelmezését mutatjuk be, mely az adóhatóság számára is minden olyan ellenőrzési eljárásban, melyben a vizsgált számlák tartalmi hitelességét kívánja megkérdőjelezni, zsinórmértékül szolgál, és annak figyelembe vételétől nem tekinthet el.
Azt mindenképp hangsúlyozni kell, hogy amennyiben a lentiekben részletezett szempontrendszer alkalmazására kerül sor egy adóhatósági revízió során, annak előzménye az, hogy az adóhatóság adókockázatot, adókikerülést észlel.
Az adókockázat abban ölt testet, hogy a számlabefogadó által levonásba helyezett számla áfa tartalmát a számlakibocsátó, vagy számlázási láncolat esetén annak tagjai – a végső számlakibocsátóig bezárólag – nem fizették meg a költségvetés részére. A számlabefogadó által levonásba helyezett, akár a költségvetésből vissza is igényelt általános forgalmi adó összege tehát nem került megfizetésre az államkassza részére.
Jogosulatlan adóelőny az általános forgalmi adón kívül is realizálódhat a feleknél, például az alkalmazottak utáni közterhek csökkentése révén, mely a bírósági gyakorlatot tekintve ugyancsak figyelembe veendő az adókockázat megállapítása során.
A Kúria által kimunkált szempontrendszer
Sokaknak ismerős lehet a Kúria 5/2016. (IX.26.) KMK véleménye (a továbbiakban: KMK vélemény), amely – a lényegi részét kiemelve – a számla tartalmi hitelességének vizsgálatát illetően egy olyan szigorú, és a bíróságok által következetesen alkalmazott szempontrendszert fektetett le, melyhez az adóhatóságnak az elmúlt években a jogalkalmazási gyakorlatát hozzá kellett igazítania.
A Kúria az idézett Áfa tv. 120. § a) pontját a következőképpen értelmezi:
1.) A fiktív (azaz a valóságban meg sem történt) gazdasági esemény
Ha a számlában szereplő gazdasági esemény nem történt meg, akkor nem kell vizsgálni, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról. („KMK vélemény 1. pont”)
Ennek logikai alapja az, hogy az olyan esemény, amely meg sem valósult, arról a számlabefogadónak nyilvánvalóan kellő ismerettel kell rendelkeznie.
2.) Nem a felek között megvalósult gazdasági esemény
Ha a gazdasági esemény megvalósult, de nem a számlában szereplő felek között, akkor – a tényállás függvényében – vizsgálni lehet, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról. („KMK vélemény 2. pont”)
Ebben az esetben tehát az adóhatóság magának a jogügyletnek a létét nem tudja cáfolni, ugyanakkor arra vonatkozó (ideális esetben kétséget kizáró) bizonyítékokkal kell rendelkezzen, melyek alapján a számla szerinti gazdasági eseményt nem az azon kibocsátóként szereplő fél valósította meg.
Mind a számlabefogadó magatartása (aktív / passzív), mind a tudattartalma (tudott róla / tudnia kellett volna) körében ez a tényállás a leginkább cizellálható.
3.) A felek között megvalósult gazdasági esemény csalárd célokat szolgált
Ha a gazdasági esemény a számlában szereplő felek között megvalósult, de a számlakibocsátó (vagy az általa befogadott számla kibocsátója) csalárd magatartást valósított meg, az adóigazgatási eljárásban vizsgálni kell, hogy a számlabefogadó tudott-e, illetve tudnia kellett volna-e az adókijátszásról, adócsalásról. („KMK vélemény 3. pont”)
A három esetkör közül ez az adóhatóság által legnehezebben bizonyítható tényállás, mivel a számla szerinti jogügyletet a számla kibocsátója jelen helyzetben teljesítette. Ebben az esetben a NAV ellenőreinek egy olyan mögöttes, csalárd szándékot és cselekményt kell kétséget kizáróan feltárnia, mely a vizsgált számla tartalmi hiteltelenségét vonja maga után.
Meg kell jegyezni, hogy az adóhatósági és bírósági joggyakorlat ismer egy további esetkört, a rendeltetésellenes joggyakorlással jellemzett tényállást, melynek vizsgálatához külön szempontrendszert kell alapul venni.
Következő cikkünkben gyakorlati példák bemutatásával sorra vesszük, hogy az egyes pontok alatt mit kell érteni, és az adóhatóságnak milyen bizonyítási kötelezettsége merül fel azokkal kapcsolatban.
Jegyzet:
A cikk a 2021. első félévben rendelkezésre álló információk alapján készült.