Bevezető gondolatok
A brexit alapjaiban változtatta meg azon jogügyletek általános forgalmi adózását, melyek esetében valamely fél az Egyesült Királyságban honos, mivel az Egyesült Királyság 2021. január 1-jétől az Európai Unió és tagállamai szempontjából harmadik országnak minősül. (Észak-Írország speciális helyzetéről most nem ejtünk szót.)
Aktuálissá vált tehát az a kérdés, melyre a választ nem is olyan egyszerű megtalálni: hogy kell számlázni a termékértékesítést, ha közbenső szereplőként egy brit jogalany is részt vesz a láncügyletben?
A teljesítési hely meghatározása az általános forgalmi adózásban kulcsfontosságú. Ez alapján lehet ugyanis egyértelműen megállapítani, hogy mely ország áfa szabályai alkalmazandóak az adott jogügyletre, hiszen az adófizetési kötelezettség ezen a helyen keletkezik.
Mi jelen blogbejegyzésünkben most a fenti, speciális kérdésre keressük a választ.
A láncértékesítés fogalma
Láncügyletről, láncértékesítésről az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) ekként nevesítve nem rendelkezik.
Az Áfa tv. 26-28. §-ai azok, amelyekből ennek a jogintézménynek a megértése érdekében tájékozódnunk kell.
A láncügylet lényege az, hogy legalább három szereplő részvételével kerül értékesítésre ugyanaz a termék úgy, hogy maga a szállítás a láncolat első tagjától az utolsó taghoz történik.
A való életben ez egy nem ritka megoldás, költséghatékony és kisebb időráfordítást igényel, mint ha a számlázási lánc szereplői között minden fuvar egytől egyig megtörténik. Logikus tehát, hogy a szállításnak nem feltétlenül kell követnie a számlázás útvonalát.
Az Európai Unión belüli tagállamok esetén a háromszögügylet jogintézménye segít egyszerűsíteni ezt a kérdést, melyre a mostani blogbejegyzésben nem térünk ki.
A jelenleg aktuális probléma ugyanis az, hogy mi történik azokkal a 2021. január 1-je előtt még háromszögügyletben teljesíthetett láncértékesítésekkel, amelyekben a korábban szintén EU tag Nagy-Britannia egyik adóalanya a közbenső szereplő?
A teljesítési hely meghatározása
Akár EU-n belüli, akár export – azaz harmadik országot is érintő – láncügyletről van szó, a teljesítési hely meghatározása ugyanazon logikai sorrend szerint történik. Erről részletesen lehet olvasni a Nemzeti Adó- és Vámhivatal 29. számú információs füzetében (az „Általános forgalmi adó” fül alatt) is (frissebb egyelőre nem elérhető).
A gondolatmenet a következő:
1. A fuvarozásos értékesítés
Függetlenül attól, hogy ki lesz a végső költségviselője a termék fuvarozásának (azaz végső soron kinek számlázzák át a láncban a fuvardíjat), a fuvarozásos értékesítés az lesz, amely esetében a lánc tagja leszerződik a fuvarozóval, vagy saját maga intézi a fuvart.
A fuvarozásos értékesítés teljesítési helye a fuvar indulási helye / a termék feladási helye.
2. A fuvarozásos értékesítést megelőző értékesítés
Minden olyan értékesítés, mely megelőzi az 1. pont szerinti fuvarozásos termékértékesítést, szintén ott teljesül, ahol a fuvar megkezdődik.
3. A fuvarozásos értékesítést követő értékesítés
Minden olyan értékesítésnek, mely követi a láncolatban az 1. pont szerinti fuvarozásos értékesítést, a teljesítési helye a fuvar célországa, azaz a rendeltetési hely állama.
A fentiek alapján tehát minden egyes értékesítés teljesítésének a helye meghatározható, és meghatározandó annak érdekében, hogy a felek helyesen tudjanak eljárni az adózási szabályok alkalmazása során.
Alapvetés az is, hogy a láncügyletben főszabályként legfeljebb csak egy értékesítés lehet adómentes, ez pedig az, amelynek teljesítési helyét a fuvarozás alapján kell meghatározni. Azonban olyan is előfordulhat – erre mutatunk cikkünkben példát -, amikor nem adómentes ez az értékesítés.
A cikk későbbi részében erre a kérdéskörre részletesen visszatérünk, de először lássuk a példákat a teljesítési hely megállapítására.
Gyakorlati példák
Nézzünk egy egyszerű, három szereplős ügyletet, azon keresztül bemutatva a teljesítési hely meghatározását.
1. Ha az első eladó („A”) szervezi a fuvart az utolsó tag felé („C”) úgy, hogy a közbenső szereplőnek („B”) számláz, a fuvarozásos értékesítés az „A” értékesítése lesz „B” felé.
Azaz az A -> B szereplő közti értékesítés a fuvar indulási helyén, míg a B -> C közötti értékesítés a célországban teljesül.
2. Ha a végső vevő („C”) szervezi a fuvart, akkor a fuvarozásos értékesítés a B -> C közötti termékeladás lesz – mivel hiába a vevő szállíttat, a fuvarnak egy eladáshoz kell kötődnie -, azaz ez fog a fuvar indulási helyén adózni.
Mivel az A -> B közötti értékesítés a fuvarozásos értékesítést megelőzi, ez is a fuvar indulási helyén minősül teljesítettnek.
Jelen esetben tehát mindkét termékeladás egyazon országban, a fuvar indulási helyén teljesül.
Felhívjuk azonban a figyelmet arra, hogy a termék csak egyszer hagyja el az indulás helye szerinti országot, mégpedig a második (B -> C) esetben, melynek az adómentesség kapcsán van jelentősége.
3. Ha a közbenső szereplő („B”) fuvaroztat, úgy a törvényi vélelem szerint ő ezt vevőként intézi, azaz a fuvarozásos értékesítés az őt megelőző, azaz az A -> B közötti értékesítés lesz, így ez teljesül a fuvar indulási országában.
Ezzel szemben a B -> C tagok közötti értékesítés a célországban lesz teljesítve.
4. A 3. pont szerinti vélelmet megdöntheti a közbenső szereplő („B”) – magyarán dönthet úgy, hogy eladóként intézi a fuvart -, de csak úgy, ha a fuvar indulási helyén regisztrált – belföldi – adószámát adja meg az „A”-nak azért, hogy a termékértékesítés során utóbbi ezt használja a számlázáskor.
Ez esetben a fuvarozásos értékesítést a „B” közbenső szereplő eladóként szervezi, azaz a B -> C közötti (fuvarozásos) termékértékesítés a fuvar megkezdése szerinti országban teljesül.
Ugyanígy az A -> B közötti termékértékesítés is a fuvar indulásának államában minősül teljesítettnek, hiszen ez a termékeladás megelőzi a láncolatban a B -> C tagok közötti fuvarozásos értékesítést.
Ki hogy adózik?
Ezt a kérdést a teljesítési hely fogja eldönteni, mivel annak az országnak a forgalmi adó szabályai vonatkoznak a láncolatban külön-külön az egyes jogügyletekre, ahol azok teljesülnek.
Amennyiben valamely szereplő nem „honos” a teljesítési hely szerinti államban, ott be kell jelentkeznie, adószámot kell kérnie, és ennek az országnak a jogszabályai alapján kell eljárnia.
Az egyszerűség kedvéért tételezzük fel, hogy a fuvar indulásának a helye az „A” szereplő, vagyis az első értékesítő letelepedése szerinti ország.
Az 1. pont szerinti eset
Az 1. pont szerinti esetben az A -> B közötti ügylet a fuvar megkezdésének a helyén – az „A” szereplő szempontjából belföldön – adózik, mely főszabályként adóköteles.
Vizsgálni kell azonban azt, hogy nem alkalmazható-e valamilyen adómentesítő szabály az adott ügyletre.
Vagyis ha fennállnak az adómentesség feltételei (jellemzően a Közösségi értékesítésé, ld. Áfa tv. 89. §, vagy az termékexporté, ld. Áfa tv. 98. §), akkor az ügylet adómentes.
B -> C közötti ügylet a célországban (a rendeltetési helyen) teljesül, azaz „B”-nek be kell ott jelentkeznie, és a rendeltetés államának szabályai szerint kell számláznia „C” felé.
A 2. pont szerinti tényállás
A 2. pont szerinti esetkörben – mivel mindkét termékértékesítés a fuvar megkezdésének helyén minősül teljesítettnek – az A -> B között belföldi adóköteles értékesítésről beszélünk.
Ekkor csak a B -> C közötti értékesítés kapcsán vizsgálható az, hogy valamely adómentességi tényállás feltételei teljesülnek-e (pl. Közösségi termékértékesítés vagy export).
Ekkor „B”-nek be kell(ene) jelentkeznie a fuvar indulási helyén („A” szereplő államában), és adószámot kell ott kérnie.
A 3. és 4. pont szerinti esetkör
A 3. pont szerinti láncügylet („B” vevőként fuvaroz) az 1. ponttal, míg a 4. pont szerinti eset („B” eladóként fuvaroz) a 2. ponttal azonos módon adózik.
Látható tehát, hogy a teljesítési hely vagy a fuvar megkezdésének a helye, vagy a rendeltetési állam lehet csak.
Mi a teendő, ha a közbenső szereplő harmadik országbeli?
Elérkeztünk a téma aktualitását indokló kérdéshez. Ennek vizsgálatához is egy gyakorlati példát szemléltetünk.
A fenti példát alakítjuk tehát úgy át, hogy
- az „A” szereplő magyar adóalany,
- a „C” szereplő más tagállambeli,
- míg a „B” tagja a láncnak angol,
- a fuvarozás pedig Magyarországról történik az EU másik tagállamába, nem érintve az Egyesült Királyságot.
Tételezzük fel azt is, hogy az „A” szereplő, vagy a láncolat „B” tagja vevőként szervezi a fuvart (ekkor ugyanis a két értékesítés teljesítési helye két külön tagországban található).
Ebben az esetben a helyzet korántsem egyszerű.
Ekkor ugyanis az A -> B közötti értékesítés a fuvar indulásának helye szerint adózik, ami jelen esetben Magyarország.
Ez az értékesítés főszabályként adóköteles, de vizsgálni kell, hogy fennáll-e valamilyen adómentesítő lehetőség az Áfa tv.-ben.
Adómentességet egyfelől az Áfa tv. 89. §-a tudna biztosítani (Közösségi adómentes értékesítés), de mivel „B” szereplő nem rendelkezik Közösségi adószámmal, illetve nem közösségi adóalany, így ez nem alkalmazható, mivel a feltételei nem teljesülnek.
Ugyancsak nem lehet alkalmazni az exportértékesítést adómentesítő szabályt se (Áfa tv. 98. §), hiszen nem teljesül a termék Közösségből való kiléptetésének a feltétele (a termék Magyarországról egyenesen „C”-hez kerül elszállításra, a saját tagállamába).
A magyar „A” szereplő tehát mindenképpen adókötelesen kell, hogy számlázzon a „B” brit jogalany felé.
Belátható, hogy ez rendkívül megnöveli a költségeket, hiszen a korábbi adómentes Közösségi termékértékesítés ugyanis egyszeriben áfával növelten valósulhat meg.
Meg kell jegyezni, hogy a „B” szereplő eladóként csak akkor járhat el, ha Magyarországon bejelentkezik, és a magyar adószámát használja az ügylet során. Ebben az esetben A -> B közötti gazdasági esemény adóköteles lesz belföldön, míg B -> C közötti ügylet lehet – ha annak feltételei fennállnak – Közösségi adómentes értékesítés. A helyzet ugyanez akkor is, ha a lánc „C” tagja a fuvar megrendelője.
Mi a megoldás?
Amennyiben a láncolat közbenső „angol” tagja az Európai Unión belül (pl. a „C” szereplő tagállamában) bejelentkezik, és Közösségi adószámot kér, akkor a fenti példa („A” vagy „B” vevőként a fuvar megrendelője) szerinti értékesítésre a Közösségi adómentes értékesítés szabálya már alkalmazható.
Ez azonban azt is jelenti, hogy a brit adóalanynak a bejelentkezése szerinti tagállam általános forgalmi adójának szabályait kell alkalmazza, minden adminisztratív velejárójával (pl. könyvelés fenntartása, bevallások teljesítése stb.) együtt.
De még mindig kedvezőbb ez a megoldás, mint egy másik lehetőség, jelesül az, hogy a fuvarozás ténylegesen is követi a számlázás útját, azaz:
- Az „A” szereplő termékexportként értékesít a harmadik országbeli „B”-nek, kiviteli vámeljárás keretében kilépteti a Közösség területéről az árut, és a fuvarozó elszállítja az árut „B” honos államába.
- Ezt követően „B” harmadik országbeli jogalany továbbszámlázza a terméket „C” uniós adóalanynak, és a szállítás is megtörténik „B” országából „C” országába, mely ügyletnek ugyancsak vannak vámjogi következményei is.
A fentiekből egyértelműen látható, hogy a láncügyletek teljesítési helyének meghatározása korántsem egyszerű.
Érdemes adószakemberhez fordulni, ha elakadnak a folyamat elemzése során, mert egy esetleges adóhatósági ellenőrzés során egy helytelen teljesítési hely meghatározás súlyos fizetési kötelezettséget eredményezhet az egyébként jóhiszeműen és tisztességesen eljáró adózóknak is.
Jegyzetek
Blogbejegyzésünk a 2021. január 20-án hatályos jogszabályokon és információkon alapul.