Előző két cikkünkben részletesen bemutattuk a címbeli témakör alapjául szolgáló jogszabályi rendelkezéseket és az irányadó Kúriai véleményt.
Mostani blogbejegyzésünkben érintjük az adóhatóság ellenőrzési eljárásban teljesítendő feladatait, és az Európai Unió Bíróságának releváns megállapításait is.
Az adóhatóság bizonyítási kötelezettsége
Korábbi blogbejegyzéseinkben is többször nyomatékosítottuk, hogy a bizonyítás nem az adózó, hanem az adóhatóság feladata. Az adózónak együtt kell működnie az adóhatósággal, vannak törvényi kötelezettségei egy revízió során, ugyanakkor arra nem kötelezhető, hogy „bűntelenségét” bebizonyítsa, jogszerű eljárását bizonygassa.
Az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (Air.) 99. §-a szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény – a becslési eljárás kivételével – az adózó terhére nem értékelhető.
A fenti szabály garanciális az adózók részére:
Az adóhatóság főszabály szerint nem várhatja el az ügyfelektől, hogy bizonyítsák igazukat, és a levonásba helyezett számláik tartalmi hitelességét. Annak cáfolata ugyanis az adóhatóság kizárólagos kötelezettsége, melynek terhét nem ruházhatja át a gazdaság szereplőire.
Amennyiben az adóhatóság bizonyítási eljárása nem sikeres, azaz nem tudja kétséget kizáróan alátámasztani a vitatott számla tartalmi hiteltelenségét, akkor nem tehet az adózó terhére megállapítást.
Idehaza a szabad bizonyítás elve érvényesül, azaz az adóhatóság szabadon választhatja meg a bizonyítás eszközeit, azokra a vonatkozó eljárásjogi törvény csak példálózó felsorolást ad.
A bizonyítékokat az adóhatóságnak egyenként és összességében is értékelnie kell, és azok alapján kell a tényállást meghatároznia.
Számos bizonyítási eszköz áll tehát az adóhatóság rendelkezésére, ezek között azonban nem szelektálhat kedve szerint.
Amennyiben az eljárás során felmerül valamely – a tényállás szempontjából érdemi – bizonyíték beszerzésének lehetősége, akkor nem dönthet úgy, hogy arra nem kíváncsi, nincs ideje, kedve stb. megkísérelni beszerezni, vagy szubjektív meglátása szerint úgyse jut fontos információhoz belőle.
A revízió feladata az, hogy minden információnak utánajárjon, minden lehetséges bizonyítékot beszerezzen.
Azt is meg kell említeni, hogy a bizonyítási eljárás végén az adóhatóság ugyancsak nem hagyatkozhat a szubjektív véleményére, nem tehet megállapítást prekoncepciók vagy megérzések alapján.
Objektív, kívülállók számára is érthető és értékelhető körülmények és tények felsorakoztatásával kell eljutnia az adózót esetlegesen marasztaló megállapítás tételére.
Adózói jogok és kötelezettségek az ellenőrzésben
Az Air. számos rendelkezése utal arra, hogy adózót milyen jogok illetik és milyen kötelezettségek terhelik egy ellenőrzési eljárás során, 97-98. §-aiban pedig külön részt szentelt a jogalkotó ennek a kérdésnek.
Az adózónak, ahogy már utaltunk is rá, együtt kell működnie az adóhatósággal, melynek eredményeként számos kötelezettség terheli egy ellenőrzés során, példaként felsorolva:
- könyvelési iratokat kell rendelkezésre bocsátania,
- szemle lefolytatását kell lehetővé tennie,
- helyszínre való bejutást kell biztosítania,
- idézésre meg kell jelennie,
- adómentességet kell igazolnia stb.
Alapvetés az is, hogy az adózó az ellenőrzés lefolytatását akadályozó magatartást nem tanúsíthat, ezt ugyanis az adóhatóság eljárási bírsággal szankcionálhatja.
Kifejezetten rá kell ugyanakkor arra is világítani, hogy az adózónak számos joga is van az ellenőrzési eljárás során:
- iratokba tekinthet be,
- képviselőt vehet igénybe,
- nyilatkozatot tehet vagy tagadhat meg,
- az eljárási cselekményeknél jelen lehet,
- észrevételt tehet,
- felvilágosítást kérhet az adóhatóságtól,
- jogosult a revízió bizonyítékait megismerni,
- gyakorolhatja jogorvoslati jogát stb.
Egy ellenőrzési eljárás során rendkívül lényeges, hogy az adózó tisztában legyen eljárásjogi mozgásterével, melyhez hatékony segítséget nyújthat egy ebben jártas adójogász.
Az Európai Unió Bírósága (EUB) által felállított követelményrendszer
Utolsó gondolatként érintjük, de a téma terjedelme miatt korántsem merítjük ki az EUB hozzáadott-értékadót érintő jogértelmezéseit, -gyakorlatát.
Az EUB számos döntésében foglalkozott nem csak magyarországi, hanem más EU tagállambeli adóigazgatási eljárásokkal, adóhatósági döntésekkel a hozzáadott-értékadó témakörében.
Az első releváns döntés
Az EUB ítélkezési gyakorlata hazánkat illetően a számla tartalmi hiteltelenségének vizsgálata témakörében jó pár éve nagyon fontos elveket fektetett le, ennek egyik első mérföldköve az ún. Mahagében/Dávid ügy volt.
Az EUB által évekkel korábban kimunkált , említést érdemlő alapvető megállapítások a következők összefoglalva:
- Az adólevonási jog a hozzáadott értékadó (héa) mechanizmusának szerves részét képezi, és fő szabály szerint nem korlátozható. E jog, nevezetesen a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül.
- A nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak.
- Az adóhatóság feladata, hogy a jogilag megkövetelt módon bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az eladó, illetve a szolgáltató vagy az értékesítési láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt.
- Azt az adóalanyt ugyanis, aki tudta, vagy akinek tudnia kellett volna, hogy beszerzésével a héa kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt, a (HÉA) Irányelv alkalmazása szempontjából ezen adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni, függetlenül attól, hogy az általa utóbb teljesített adóköteles ügyletei keretében a termék továbbértékesítéséből, illetve a szolgáltatás felhasználásából nyeresége származik-e, vagy sem.
Mint az egyértelműen látható, az EUB komoly elvárást támasztott már évekkel ezelőtt is a tagállami adóhatóságok felé, nevezetesen azt, hogy tegyenek eleget bizonyítási kötelezettségüknek, és az adózó által tanúsított aktív vagy passzív magatartás objektív körülményekkel való bizonyításával támassza alá az adócsalás elkövetését.
A legfrissebb döntések
Néhány hónapja az EUB újabb, jelentőséggel bíró döntéseket tett közzé (Vikingo Fővállalkozó Kft. és Crewprint Kft. ügyek), melyekből a következő, az adóhatóság számára többlet eljárási kötelezettséget megállapító elvek emelhetőek ki:
- Az adóhatóság nem kötelezheti az adóalanyt arra, hogy a szállítójára vonatkozó összetett és alapos ellenőrzéseket végezzen, amelynek révén az e hatóságot terhelő ellenőrzési feladatokat ténylegesen az adóalanyra hárítanák át.
- Az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg a héalevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól egyfelől, hogy az arról való meggyőződés érdekében, hogy a korábban teljesített ügyletekkel kapcsolatban nem történt szabálytalanság vagy csalás, ellenőrizze, hogy az e jog gyakorlásának alapjául szolgáló termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója adóalanynak minősül‑e, hogy rendelkezik‑e a szóban forgó termékekkel, és képes‑e azok szállítására, illetőleg hogy héabevallási és ‑fizetési kötelezettségének eleget tesz‑e, vagy másfelől, hogy e vonatkozásban rendelkezzen iratokkal.
- Az adóhatóság feladata, hogy jogilag megkövetelt módon bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának alátámasztására hivatkozott ügylettel ilyen csalásban vesz részt.
- Amennyiben bizonyított a termékértékesítés fennállása az alapügyben, az a tény, hogy az ezen értékesítéseket eredményező ügyletlánc gazdasági szempontból észszerűtlennek tűnik, vagy észszerűen nem igazolt, valamint az a tény, hogy e lánc valamelyik résztvevője nem teljesítette adókötelezettségeit, önmagában nem tekinthető adócsalásnak.
- Az adóhatóság köteles a jogilag megkövetelt módon, az objektív tényezőkre figyelemmel bizonyítani minden egyes esetben, hogy az adóalany csalást követett el, illetve azt bizonyítani, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az érintett ügylettel a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt.
Az EUB és a magyar bírósági joggyakorlat is tehát rendkívül szigorú mérce alapján ítéli meg, hogy a főszabályként nem korlátozható adólevonási jog megtagadására az adóhatóság részéről jogosan került-e sor.
Amennyiben úgy ítélik meg, hogy a levonási jog korlátozására nem az idézett jogszabályok, előírások, és elvek maradéktalan betartásával kerül sor, úgy az adóhatóság eljárását és döntését jogszerűtlennek fogják minősíteni.
Ugyanakkor gyakran el se kell jutnia a bíróig az adott ügynek, hiszen már az ellenőrzési eljárásban, de legkésőbb a másodfokú hatóság eljárásában sikeresen lehet képviselni az ügyfelek érdekeit egy felkészült és a témában jártas szakember segítségével.
Érdemes tehát az adózóknak az adóhatósági ellenőrzések során, lehetőleg már a kezdetektől olyan adószakember – például adózási ügyvéd – segítségét igénybe venniük, aki hozzáértő a fenti típusú ügyekben, alaposan ismeri a jogszabályi hátteret, a bírósági és az adóhatósági joggyakorlatot, a revízió bizonyítási lehetőségeit, és ellenőrzés-taktikai módszereit.
Ennek köszönhetően elérhetővé válhat az, hogy a vizsgálat alá vont adóalany el tudjon kerülni egy esetlegesen nem bizonyított tényállásból rá háruló fizetési kötelezettséget, és akár annak büntetőjogi következményeit is.
Jegyzetek
Jelen és a témában megelőző két cikk a 2021. január 12-én hatályos jogszabályokon és jogalkalmazási gyakorlaton alapul.